Ο ΦΠΑ στις Ασφαλιστικές Αποζημιώσεις

Το θέμα του ΦΠΑ στις ασφαλιστικές αποζημιώσεις είναι ένα θέμα που απασχολεί έντονα την ασφαλιστική αγορά. Αναδημοσιεύουμε, με πρόσθετα στοιχεία, την πολύ χρήσιμη, για ασφαλιστικές εταιρείες και δικαιούχους αποζημίωσης, τοποθέτηση του κ. Παναγιώτη Στρατή, Οικονομολόγου, Μετόχου του Γραφείου Πραγματογνωμόνων «Πασκάλ & Στρατής ΑΕ», καθώς θεωρούμε ότι λύνει αρκετές από τις απορίες που υπάρχουν για το θέμα.

Από το έτος 2000 έως και σήμερα έχουν προκύψει στην Ελληνική Ασφαλιστική Αγορά προβλήματα σε σχέση με την υποχρέωση καταβολής ή μη και του αναλογούντος ΦΠΑ μαζί με την αποζημίωση. Τα προβλήματα αυτά έφθασαν μέχρι τις αίθουσες των δικαστηρίων με την κατάθεση αγωγών και την έκδοση δικαστικών αποφάσεων που, σε ορισμένες περιπτώσεις, ενώ Πρωτοδίκως δικαίωναν τους ασφαλισμένους, στη συνέχεια ανακλήθηκαν με αποφάσεις των Εφετείων. Στο κείμενο που ακολουθεί γίνεται πλήρης αναφορά στα ισχύοντα από το έτος 1986 έως τα τέλη του έτους 1999 και σε ό,τι ισχύει πλέον για τον ΦΠΑ από το έτος 2000 έως σήμερα στις Ασφαλιστικές αποζημιώσεις.

Α. Σύμφωνα με τις γενικές αρχές του ΦΠΑ (άρθρο 23 του Ν 1642/1986 περί ΦΠΑ όπως κωδικοποιήθηκε με τον Ν.2859/2000), ο φόρος με τον οποίο επιβαρύνεται ο φορολογούμενος με τη λήψη αγαθών/παροχή υπηρεσιών κατά την άσκηση της δραστηριότητάς του (ΦΠΑ εισροών), εκπίπτει από τον ΦΠΑ που εισπράττεται κατά την πώληση των αγαθών/παροχή υπηρεσιών (ΦΠΑ εκροών).

Δικαίωμα έκπτωσης του φόρου έχει ο φορολογούμενος για τον ΦΠΑ που επιβαρύνεται από την αγορά αγαθών, την παροχή υπηρεσιών, την εισαγωγή αγαθών και τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών.

Προϋπόθεση της έκπτωσης του ΦΠΑ που καταβλήθηκε σε κάποια από τις παραπάνω περιπτώσεις είναι τα αγαθά και οι υπηρεσίες που επιβαρύνθηκαν με ΦΠΑ εισροών να χρησιμοποιήθηκαν για πράξεις υπαγόμενες σε ΦΠΑ.

Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν χρησιμοποιήσει τα αγαθά σε πράξεις υπαγόμενες σε ΦΠΑ, παύει να έχει το δικαίωμα έκπτωσης.

Προκειμένου να κριθεί αν ορθά συμψηφίστηκε ο ΦΠΑ εισροών με τον ΦΠΑ εκροών, προβλεπόταν η τελική εκκαθάριση (διακανονισμός) όλων των ποσών των εκπτώσεων που έγιναν με τις περιοδικές δηλώσεις ΦΠΑ στο τέλος του έτους.

Ο διακανονισμός αυτός γινόταν με την εκκαθαριστική δήλωση, οπότε και καταβαλλόταν ο τυχόν οφειλόμενος φόρος. Από 01/01/2004 δεν υπάρχει υποχρέωση υποβολής εκκαθαριστικής δήλωσης και ο οφειλόμενος φόρος που προκύπτει από τον διακανονισμό υποβάλλεται με έκτακτη δήλωση.

Με το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 26 του Ν 1642/1986 περί ΦΠΑ, που αναφέρεται σε αυτή τη διαδικασία, εξαιρούνταν από τον διακανονισμό, παρά το γεγονός ότι ο ΦΠΑ εισροών είχε εκπέσει, οι περιπτώσεις που τα αγαθά καταστράφηκαν, απωλέσθηκαν ή εκλάπησαν.

Προϋπόθεση μη διενέργειας διακανονισμού ήταν οι ζημιές να μην έχουν αναπληρωθεί.

Τέτοια αναπλήρωση γινόταν συνήθως με την καταβολή της ασφαλιστικής αποζημίωσης, σε περίπτωση που τα αγαθά που καταστράφηκαν ή απωλέσθηκαν ήταν ασφαλισμένα.

Στην παράγραφο αυτή βασιζόταν η υποχρέωση των ασφαλιστικών εταιρειών να περιλαμβάνουν και τον ΦΠΑ στις ασφαλιστικές αποζημιώσεις.

Η υποχρέωση από την Ελληνική Νομοθεσία των επαγγελματιών για διακανονισμό του ΦΠΑ στην περίπτωση που αναπληρωθεί η ζημιά από τρίτον (όπως π.χ. με την καταβολή ασφαλιστικής αποζημιώσεως) βρισκόταν σε αντίθεση με τα όσα αναφέρονται στην 6^η Κοινοτική Οδηγία ΦΠΑ.

Στις αρχές του έτους 2000, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή αποφάσισε την παραπομπή της Ελλάδας στο Ευρωπαϊκό Δικαστήριο (ΔΕΚ) για παραβίαση της 6^ης Κοινοτικής Οδηγίας ΦΠΑ.

Ειδικότερα σύμφωνα με την Ευρωπαϊκή Επιτροπή, η Ελλάδα δεν είχε συμμορφωθεί με τις υποχρεώσεις που απέρρεαν από τα άρθρα 17 και 20 της Οδηγίας και αφορούσαν το δικαίωμα έκπτωσης ΦΠΑ των υποκείμενων σε φόρο επαγγελματιών και την υποχρέωση διακανονισμού, παρά το γεγονός ότι της είχε αποσταλεί  Αιτιολογημένη Γνώμη σχετικά με το θέμα αυτό.

Η Ευρωπαϊκή Επιτροπή θεωρούσε ότι η πρακτική της Ελληνικής Νομοθεσίας ήταν αντίθετη με τις διατάξεις των ως άνω άρθρων της Οδηγίας και θα έπρεπε να καταργηθεί και συνεπώς ο ΦΠΑ που αναλογεί να μη διακανονίζεται.

Η Ελλάδα θα έπρεπε να είχε προσαρμοσθεί μέχρι τις 11 Νοεμβρίου 1999. Παρά το γεγονός ότι είχε γίνει σχετική εισήγηση η Τροποποίηση δεν πέρασε από το Ελληνικό Κοινοβούλιο, λόγω λήξης των εργασιών του, με αιτία τις εκλογές της 9.4.2000.

Την 1.6.2000 κατατέθηκε στο Ελληνικό Κοινοβούλιο Σχέδιο Νόμου του Υπουργείου Οικονομικών που ρύθμιζε θέματα φορολογίας. Στο άρθρο 15 του σχεδίου περιλαμβανόταν τροποποίηση – συμπλήρωση διατάξεων του Ν 1642/1986, με την οποία καταργούνταν η υποχρέωση διακανονισμού του ΦΠΑ στις περιπτώσεις αναπλήρωσης της ζημιάς από τρίτους (μεταξύ των οποίων και οι Ασφαλιστικές Εταιρείες).

Δηλαδή δεν θα περιλαμβανόταν πλέον ο αναλογών ΦΠΑ στις ασφαλιστικές αποζημιώσεις που καταβάλλονται σε επαγγελματίες, το αντικείμενο εργασιών των οποίων υπαγόταν σε ΦΠΑ.

Σημειώνεται ότι στην παρ. 3 της τροποποίησης που κατατέθηκε, αναφερόταν ότι η κατάργηση του διακανονισμού ίσχυε για αποζημιώσεις που λαμβάνονταν από 1.1.2000.

Γραμματικά ερμηνευμένη η παράγραφος αυτή σημαίνει ότι για όλες τις καταβολές αποζημιώσεων από 1/1/2000 προς επαγγελματίες υπαγόμενους σε ΦΠΑ, δεν υπάρχει υποχρέωση υπολογισμού και ΦΠΑ.

Με την αναδρομική ισχύ της παραγράφου αυτής υφίστατο πλέον θέμα αναζήτησης από πλευράς ασφαλιστικών εταιρειών του ΦΠΑ από τους ασφαλισμένους στους οποίους είχε καταβληθεί αποζημίωση μετά την 1.1.2000.

Τελικά την 24.7.2000 δημοσιεύθηκε στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως ο Νόμος 2836, που στο άρθρο του 15 ρυθμίζει το καθεστώς του ΦΠΑ στις ασφαλιστικές αποζημιώσεις.

Άρθρο 15 του Ν. 2836/2000
Τροποποίηση-συμπλήρωση διατάξεων του Ν 1642/1986

1.  Το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 26 του Ν. 1642/1986, όπως αυτό αντικαταστάθηκε με την Α.Υ.Ο.Π 8499/494/28.12.1987, που κυρώθηκε με την παράγραφο 4 του άρθρου 11 του ν. 1839/1989, αντικαθίσταται ως εξής:
   «Δεν ενεργείται διακανονισμός σε περιπτώσεις καταστροφής, απώλειας ή κλοπής που αποδεικνύονται ή δικαιολογούνται, καθώς και σε περιπτώσεις χορήγησης δώρων μέχρις αξίας δραχμών τριών χιλιάδων (3.000) και δειγμάτων, τα οποία διατίθενται για το σκοπό της επιχείρησης.
2. Η υποπερίπτωση ββ) της περίπτωσης α’ της παραγράφου 3 του άρθρου 26ν. 1642/1986, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 22 του άρθρου 2 του ν. 2093/1992, αντικαθίσταται ως εξής:
   ββ) για καταστροφή, απώλεια ή κλοπή, που αποδεικνύονται ή δικαιολογούνται με νόμιμα παραστατικά».
3. Οι παράγραφοι 1 και 2 ισχύουν για αποζημιώσεις που λαμβάνονται από 1.1.2000.

B. Δραστηριότητες απαλλασσόμενες του ΦΠΑ

Στο άρθρο 18 του Ν. 1642/1986, όπως αυτό τροποποιήθηκε, συμπληρώθηκε και κωδικοποιήθηκε έως 30.06.2010, αναφέρονται οι δραστηριότητες που απαλλάσσονται του ΦΠΑ. Οι απαλλασσόμενες δραστηριότητες δεν επιβαρύνουν τα έσοδά των (εκροές) με ΦΠΑ με αποτέλεσμα να μην μπορούν να εκπέσουν – συμψηφίσουν τον ΦΠΑ που επιβαρύνονται οι αγορές, δαπάνες κλπ (εισροές) που πραγματοποιούν.

Στις δραστηριότητες αυτές όπως π.χ.:

• Νοσοκομειακές και Ιατρικές περιθάλψεις
• Υπηρεσίες δικηγόρων, συμβολαιογράφων, κλπ
• Εκπαίδευση γενικά
• Ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες
• Τραπεζικές εργασίες (εκτός εξαιρέσεων)
• Μισθώσεις ακινήτων (με προϋποθέσεις)

σε περίπτωση ζημίας καλυπτόμενης από ασφαλιστήριο συμβόλαιο καταβαλλόταν μέχρι πρόσφατα και ο αναλογών ΦΠΑ.

Γ. Δραστηριότητες υπαγόμενες από 01/07/2010 σε ΦΠΑ

Με τον Ν.3842/23.04.2010 άρθρο 62 οι παρακάτω δραστηριότητες

• Υπηρεσίες νοσοκομειακής και Ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης καθώς και οι στενά συνδεόμενες με αυτές παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών ιδιωτικού δικαίου που έχουν ως σκοπό την επίτευξη κέρδους.

• Ως στενά συνδεόμενες με τις υπηρεσίες νοσοκομειακής και ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης παράδοσης αγαθών και παροχές υπηρεσιών, νοούνται μόνο αυτές που αποτελούν ένα απαραίτητο στάδιο της διαδικασίας παροχής των υπηρεσιών αυτών για να επιτευχθούν οι θεραπευτικοί και οι νοσηλευτικοί σκοποί όπως φάρμακα, ορθοπεδικά προσθετικά, νοσοκομειακά αναλώσιμα, παροχή κλίνης και τροφής, εκμίσθωση συσκευών, ερευνητικές εργασίες κ.λπ.

Στις παραπάνω υπηρεσίες δεν περιλαμβάνεται παροχή υπηρεσιών με σκοπό τη διάγνωση, περίθαλψη, πρόληψη και στο μέτρο του δυνατού θεραπεία ασθενών ή ανωμαλιών υγείας του ανθρώπου οι οποίες πραγματοποιούνται από ιατρούς ή οδοντιάτρους στο πλαίσιο της πρωτοβάθμιας φροντίδας υγείας, σύμφωνα με το οποίο πλαίσιο οι φορείς παροχής υπηρεσιών δεν διαθέτουν κλίνες νοσηλείας

• Υπηρεσίες από δερματολόγους, χειρουργούς και ιατρούς άλλων ειδικοτήτων οι οποίες δεν αποσκοπούν στη θεραπεία ασθένειας ή αποκατάσταση υγείας, αλλά γίνονται για λόγους αισθητικής
• Υπηρεσίες δικηγόρων, συμβολαιογράφων, άμισθων υποθηκοφυλάκων και δικαστικών επιμελητών
• Υπηρεσίες από συγγραφείς, καλλιτέχνες και ερμηνευτές έργων τέχνης του ελεύθερου επαγγέλματός τους

δεν απαλλάσσονται πλέον του ΦΠΑ με αποτέλεσμα σε περίπτωση καταβολής ζημίας καλυπτόμενης από ασφαλιστήριο συμβόλαιο στις δραστηριότητες αυτές να μην καταβάλλεται και ο αναλογών ΦΠΑ, αφού οι δραστηριότητες αυτές υπαγόμενες από 01/07/2010 σε ΦΠΑ έχουν δικαίωμα συμψηφισμού του ΦΠΑ εκροών με τον ΦΠΑ εισροών τους.

Με τα παραπάνω δεδομένα είναι αυτονόητο ότι στα ασφαλιζόμενα κεφάλαια των δραστηριοτήτων αυτών δεν θα πρέπει να συμπεριλαμβάνεται η επιβάρυνση του αναλογούντος ΦΠΑ.

Δ. Ειδικότερες περιπτώσεις ΦΠΑ σχετιζόμενες με τις καταβαλλόμενες αποζημιώσεις

Πέραν των όσων αναφέρονται παραπάνω επισημαίνουμε πέντε (5) ειδικότερες περιπτώσεις ΦΠΑ που έχουν άμεση σχέση με τις καταβαλλόμενες αποζημιώσεις.

1. Eταιρείες Χρηματοδοτικής Μίσθωσης (Leasing)

Από τα Διοικητικά Δικαστήρια έχει κριθεί ότι τα κινητά ενσώματα αγαθά τα οποία η εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης εκμισθώνει με σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης και ενδεχομένως τα μεταβιβάζει κατά κυριότητα στον πρότερο μισθωτή της αποτελούν εμπορεύσιμα αγαθά.

Το μίσθωμα του κινητού ενσώματου αγαθού και η πώληση του μισθίου από την εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης υπάγονται σε ΦΠΑ σύμφωνα με τις συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 2,5 και 8 του Ν. 1642/1986 όπως κωδικοποιήθηκε με τον Ν. 2859/2000.

Με τα παραπάνω δεδομένα η εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ που επιβαρύνει την αγορά ή εισαγωγή των εκμισθούμενων αγαθών (Υπ. Οικ. Ε 11000/1752/1987) και σε περίπτωση ζημίας των αγαθών αυτών καλυπτόμενης από ασφαλιστήριο συμβόλαιο με την ασφαλιστική αποζημίωση δεν καταβάλλεται και ο αναλογών ΦΠΑ.

2. Ανακαίνιση και επισκευή παλαιών ιδιωτικών κατοικιών.

Με τις διατάξεις του άρθρου 23 του Ν. 3522/2006 (ΦΕκ 276/Α/22.12.2006) εφαρμoζόταν μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ σε παροχή υπηρεσιών ανακαίνισης και επισκευής παλαιών ιδιωτικών κατοικιών. Με την εγκύκλιο ΠΟΛ 1082/αριθ. Πρωτ. 1051646/426/635/Β0014/2007 διευκρινίζονταν τα ακόλουθα:

α. Παλαιά ιδιωτική κατοικία είναι το ακίνητο το οποίο χρησιμοποιείται ως κατοικία προσώπων και στην περίπτωση που είναι κενό, αυτό έχει κατασκευαστεί για να χρησιμοποιηθεί ως κατοικία.

β. Παλαιό χαρακτηριζόταν το ακίνητο το οποίο έχει ήδη χρησιμοποιηθεί.

γ. Ως ανακαίνιση και επισκευή θεωρούνταν οποιεσδήποτε εργασίες που εκτελούνταν με σκοπό τη βελτίωση ή αποκατάσταση βλαβών του ακινήτου (στις οποίες βλάβες περιλαμβάνονταν και οι ζημιές που προκαλούνταν από ασφαλισμένους κινδύνους όπως φωτιά, διάρρηξη σωληνώσεων, πλημμύρα, σεισμό κλπ). .

Ήδη με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 1 και του άρθρου 2 του Ν.4334/2015 (ΦΕΚ 80 Α7 16.7.2015) που κοινοποιήθηκαν με την ΠΟΛ 1160/2015 οι παραπάνω εργασίες στα πλαίσια ανακαίνισης και επισκευών παλαιών ιδιωτικών κατοικιών υπάγονται πλέον στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ (24%).

3. Εμπορία αυτοκινήτων

Η εμπορία αυτοκινήτων υπάγεται σε ειδικό καθεστώς ΦΠΑ. Οι ζημιές που αφορούν στην εμπορία αυτοκινήτων εξετάζονται κατά περίπτωση και ανάλογα με το καθεστώς που διέπει την κάθε ιδιαίτερη περίπτωση.

4. Εκμίσθωση βιομηχανοστασίων και ειδικών επαγγελματικών χώρων

Συνήθης είναι η ακολουθούμενη πρακτική να μην καταβάλλεται σε περίπτωση ζημίας μαζί με την αποζημίωση ο αναλογών ΦΠΑ στους ιδιοκτήτες εκμισθούμενων ακινήτων.

Όμως με τις διατάξεις του άρθρου 17 του Ν. 4110/23.01.2013 (ΦΕΚ 17^Α) όπως διευκρινίζονται με την ΠΟΛ 1180/2013 του Υπουργείου Οικονομικών έχουν γίνει ρυθμίσεις που αφορούν στον ΦΠΑ εκμισθούμενων βιομηχανοστασίων, χρηματοθυρίδων και των επαγγελματικών μισθώσεων ακινήτων.

Με τις παραπάνω αναφερόμενες διατάξεις επαναλαμβάνεται η αναφορά ότι είναι υποχρεωτική η επιβολή ΦΠΑ στην εκμίσθωση των βιομηχανοστασίων και χρηματοθυρίδων οπότε σε περίπτωση ζημίας αυτών στην καταβαλλόμενη αποζημίωση δεν θα περιλαμβάνεται ο αναλογών ΦΠΑ.

Επίσης με τις διατάξεις αυτές παρέχεται η δυνατότητα υπαγωγής σε ΦΠΑ όλων των επαγγελματικών μισθώσεων ακινήτων σε αντίθεση με προηγούμενη διάταξη με την οποία η επιλογή φορολόγησης ίσχυε μόνο για τα εμπορικά κέντρα και τα εμπορευματικά κέντρα  υπό συγκεκριμένες προϋποθέσεις.

Ως “επαγγελματική μίσθωση” θεωρείται κάθε μίσθωση ακινήτου για την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας από μισθωτή υποκείμενο στο φόρο.

Η υπαγωγή στο ΦΠΑ της μίσθωσης γίνεται κατόπιν επιλογής του εκμισθωτή-εκμεταλλευτή του ακινήτου που πραγματοποιείται με την υποβολή αίτησης επιλογής φορολόγησης στην αρμόδια ΔΟΥ.

Για τα παραπάνω αναφερόμενα επαγγελματικά ακίνητα που η μίσθωσή των έχει υπαχθεί στο ΦΠΑ, σε περίπτωση ζημίας των στην καταβαλλόμενη αποζημίωση δεν θα περιλαμβάνεται ο αναλογών ΦΠΑ.

5. Εγκατάσταση φωτοβολταϊκων συστημάτων σε κτηριακές εγκαταστάσεις κατοικιών

Στην ΠΟΛ 1101/06.08.2009 των Υπουργείων Οικονομίας & Οικονομικών σε σχέση με την υπαγωγή σε ΦΠΑ των παραπάνω εγκαταστάσεων αναφέρονται, μεταξύ άλλων και τα ακόλουθα:

α.   «Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις της κοινής απόφασης των Υπουργών Οικονομίας και Οικονομικών, Ανάπτυξης και Περιβάλλοντος, Χωροταξίας και Δημοσίων Έργων «Ειδικό Πρόγραμμα Ανάπτυξης Φωτοβολταϊκών Συστημάτων σε κτιριακές εγκαταστάσεις και ιδίως σε δώματα και στέγες κτιρίων» (ΦΕΚ 1079/Β/04.06.2009), με την οποία ρυθμίζεται η εγκατάσταση φωτοβολταϊκών συστημάτων ισχύος μέχρι 10 kWp για παραγωγή ενέργειας που εγχέεται στο Δίκτυο, σε κτιριακές εγκαταστάσεις που χρησιμοποιούνται για κατοικία ή στέγαση πολύ μικρών επιχειρήσεων από τα πρόσωπα που ορίζονται στο άρθρο 1 της απόφασης αυτής».

β.   «Σύμφωνα με το άρθρο 6 της κοινοποιούμενης απόφασης, η ενέργεια που παράγεται από τα ανωτέρω, μικρής ισχύος, φωτοβολταϊκά συστήματα αντιστοιχεί σε αυτή που απαιτείται για την κάλυψη των ενεργειακών αναγκών του κυρίου του φωτοβολταϊκού συστήματος, ενώ η έγχυσή της στο Δίκτυο εξυπηρετεί την καταγραφή της στο πλαίσιο επίτευξης των στόχων για τη διείσδυση των ανανεώσιμων πηγών ενέργειας που τίθενται από το κοινοτικό δίκαιο. Κατά συνέπεια, για τον κύριο του φωτοβολταϊκού συστήματος δεν υφίστανται φορολογικές υποχρεώσεις όσον αφορά στη διάθεση της ενέργειας αυτής στο Δίκτυο.

Όσον αφορά στο φόρο προστιθέμενης αξίας, από τα ανωτέρω προκύπτει ότι η έγχυση της παραγόμενης ενέργειας στο Δίκτυο δε συνιστά φορολογητέα πράξη παράδοσης αγαθού, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 2 και 5 του Κώδικα Φ.Π.Α. (ν.2859/2000).
Επομένως, τα πρόσωπα που σύμφωνα με το άρθρο 1 της κοινοποιούμενης απόφασης εντάσσονται στο Ειδικό Πρόγραμμα Ανάπτυξης Φωτοβολταϊκών Συστημάτων που καταρτίζεται με την ίδια απόφαση δεν καθίστανται υποκείμενα στο φόρο για τη δραστηριότητά τους αυτή και δεν έχουν τις σχετικές υποχρεώσεις που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα Φ.Π.Α., όπως υποβολή δήλωσης έναρξης ή μεταβολής εργασιών στη Δ.Ο.Υ., καταβολή Φ.Π.Α. με την υποβολή δηλώσεων Φ.Π.Α., άσκηση δικαιώματος έκπτωσης φόρου εισροών κλπ., ακόμη κι αν υπόκεινται στο φόρο από άλλη αιτία».

Με βάση τα παραπάνω αναφερόμενα, στις αποζημιώσεις ζημιών εγκαταστάσεων φωτοβολταϊκών συστημάτων σε δώματα και στέγες κτηρίων ισχύος μέχρι 10 KWP για παραγωγή ενέργειας περιλαμβάνεται και ο ΦΠΑ που πράγματι έχει καταβληθεί.

Σημειώνονται σε σχέση με τα παραπάνω ισχύοντα σήμερα στην Ελλάδα τα ακόλουθα:

Ι. Κάτοικος της Αυστρίας το έτος 2005 ζήτησε από τη φορολογική του Αρχή την επιστροφή του ΦΠΑ που είχε καταβάλει κατά την αγορά του φωτοβολταϊκού συστήματος του σπιτιού του. Η φορολογική του Αρχή αρνήθηκε την επιστροφή του φόρου με την αιτιολογία ότι ο συγκεκριμένος κάτοικος δεν ασκούσε οικονομική δραστηριότητα εκμεταλλευόμενος το φωτοβολταϊκό του σύστημα.

Ο κάτοικος άσκησε προσφυγή στο ανεξάρτητο φορολογικό δικαστήριο του Linz, το οποίο δέχτηκε την προσφυγή του. Το ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο της Αυστρίας, ενώπιον του οποίου προσέβαλε την απόφαση η αρμόδια φορολογική Αρχή του κατοίκου της Αυστρίας, ερώτησε το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης εάν κατά το δίκαιο της ένωσης η εκμετάλλευση φωτοβολταϊκού συστήματος το οποίο είναι εγκατεστημένο επάνω ή πλησίον οικίας που χρησιμοποιείται ως ιδιωτική κατοικία και λειτουργεί με τέτοιον τρόπο, ώστε αφενός η ποσότητα της παραγόμενης ηλεκτρικής ενέργειας είναι πάντοτε μικρότερη από τη συνολική ποσότητα της ηλεκτρικής ενέργειας που καταναλώνει στην κατοικία του για τις ατομικές ανάγκες του ο εκμεταλλευόμενος το εν λόγω σύστημα και αφετέρου η παραγόμενη ενέργεια παραδίδεται στο δίκτυο με αντάλλαγμα την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα, εμπίπτει στην έννοια των «οικονομικών δραστηριοτήτων».

Με απόφασή του το έτος 2013 το Δικαστήριο απάντησε στο ερώτημα αυτό καταφατικά.

Όπως επισημαίνει το Δικαστήριο της ΕΕ, εφόσον ένα φωτοβολταϊκό σύστημα σε στέγη παράγει ηλεκτρική ενέργεια, η οποία διοχετεύεται στο δίκτυο έναντι τιμήματος, πρέπει να γίνει δεκτό ότι αυτός το εκμεταλλεύεται με σκοπό την άντληση εσόδων.

Ομοίως εφόσον οι παραδόσεις ηλεκτρικής ενέργειας στο δίκτυο γίνονται βάσει συμβάσεως αόριστης διάρκειας, έχουν διαρκή χαρακτήρα.

Μάλιστα ακόμα και αν η ποσότητα της παραγόμενης από το εν λόγω σύστημα ηλεκτρικής ενέργειας είναι πάντοτε μικρότερη από την ποσότητα της ηλεκτρικής ενέργειας που καταναλώνει ο εκμεταλλευόμενος το σύστημα για τις ανάγκες του νοικοκυριού του, σύμφωνα με το δικαστήριο αυτό δεν ασκεί επιρροή.

Το δικαστήριο υπενθυμίζει εξάλλου ότι κατά τη λογική του συστήματος ΦΠΑ είναι δυνατή η έκπτωση του ΦΠΑ που επιβάρυνε τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που χρησιμοποίησε ο υποκείμενος στον φόρο για τους σκοπούς των φορολογουμένων δραστηριοτήτων του. Η έκπτωση του φόρου επί των εισροών συναρτάται προς την είσπραξη του φόρου επί των εκροών. Όταν τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για δραστηριότητες στο πλαίσιο των οποίων επιβάλλεται φόρος επί των εκροών, επιβάλλεται η έκπτωση του φόρου επί των εισροών, προς αποφυγή διπλής φορολογήσεως. Η ιδιότητα του υποκείμενου στο φόρο προϋποθέτει μεταξύ άλλων ότι αυτός ασκεί «οικονομική δραστηριότητα».

Από το έτος 2013 έως σήμερα η σχετική απόφαση του Δικαστηρίου της ΕΕ δεν έχει επιφέρει τροποποιήσεις στα αναφερόμενα στην ΠΟΛ. 1101/ 6.8.2009.

Ε. Πρακτική εφαρμογή της PRORATA στις επιχειρήσεις μικτής (με ΦΠΑ και όχι) δραστηριότητας και πώς εφαρμόζεται

Υπάρχουν επιχειρήσεις που ασκούν πέραν της μίας δραστηριότητες που δεν αποφέρουν όλες (οι δραστηριότητες) έσοδα υπαγόμενα σε ΦΠΑ. Για τη φορολογική αρχή οι επιχειρήσεις αυτές θεωρούνται οικονομικές δραστηριότητες οι οποίες υπόκεινται σε ΦΠΑ.

Όταν οι επιχειρήσεις αυτές πραγματοποιούν δαπάνες λειτουργίας των, αγοράς παγίων στοιχείων, επισκευών κ.λπ. που υπάγονται σε ΦΠΑ, μπορούν να εκπέσουν μέρος του ΦΠΑ των δαπανών αυτών κατ’ αναλογία των εσόδων υπαγομένων σε ΦΠΑ έναντι του συνόλου των εσόδων υπαγομένων και μη, σε ΦΠΑ που πραγματοποιεί η επιχείρηση.

Ο εκπιπτόμενος φόρος στις περιπτώσεις αυτές ορίζεται ως ποσοστό επί τοις εκατό επί του συνολικού φόρου (ΦΠΑ) των δαπανών της επιχείρησης με βάση το κλάσμα στο οποίο:

α.   Στον αριθμητή καταχωρούνται τα έσοδα που υπάγονται σε ΦΠΑ

β.   Στον παρανομαστή όσα έσοδα έχουν καταχωρηθεί στον αριθμητή καθώς και τα έσοδα που δεν υπάγονται σε ΦΠΑ.

Το αποτέλεσμα του κλάσματος στρογγυλοποιείται.

Στις επιχειρήσεις που περιγράφονται στην παράγραφο αυτή, ο συντελεστής επί τοις εκατό του εκπιπτόμενου ΦΠΑ υπολογίζεται στο τέλος της διαχειριστικής χρήσης με την υποβολή όλων των δηλώσεων του ΦΠΑ της χρήσης.

Οι όλες διαδικασίες της αναλογικής κατανομής του εκπιπτόμενου ΦΠΑ αποκαλούνται PRORATA.

ΣΤ. Για να καταβληθεί μαζί με την αποζημίωση ο αναλογών ΦΠΑ απαιτούνται δικαιολογητικά καταβολής του από τον δικαιούχο αποζημίωσης;

Συνήθης είναι η αναφορά στις εκθέσεις των πραγματογνωμόνων ότι “στην εκτίμηση και κατ’ ακολουθία στην αποζημίωση, δεν υπολογίσθηκε ο αναλογών ΦΠΑ επειδή δεν προσκομίσθηκαν στοιχεία καταβολής του” (προσκομίσθηκαν προσφορές και όχι τιμολόγια καταβολής του). Η αναφορά αυτή στις εκθέσεις πραγματογνωμοσύνης, απαντάται κυρίως στις περιπτώσεις αποκατάστασης ζημιών σε οικοδομές η σε αντικείμενα περιεχομένου επιχειρήσεων (που δεν συμψηφίζουν τον ΦΠΑ) καθώς και σε επισκευές και αγορές υλικών, οικοσκευών ή κινητών περιουσιακών στοιχείων (π.χ. οχήματα).

Κατά την άποψή μου, για να περιληφθεί ο αναλογών ΦΠΑ στην εκτίμηση ζημιάς και κατ’ ακολουθία στην αποζημίωση (όταν αυτό δικαιολογείται), είναι απαραίτητη η προσκόμιση στοιχείων καταβολής του (όχι απαραίτητα των πρωτοτύπων για τις επιχειρήσεις). Αυτό, όχι μόνο προβλέπεται από τους όρους των ασφαλιστηρίων, σύμφωνα με τους οποίους ο ασφαλισμένος υποχρεούται στην προσκόμιση «αποδεικτικού μέσου για το ύψος της ζημιάς”, αλλά επιβάλλεται και από την αρχή του ασφαλιστικού δικαίου, σύμφωνα με την οποία, η ασφάλιση δεν μπορεί να αποτελέσει μέσο πλουτισμού αλλά πρέπει να διατηρεί καθαρά αποζημιωτικό χαρακτήρα.

Κατά συνέπεια, προϋπόθεση καταβολής από τον ασφαλιστή (στο πλαίσιο της αποζημίωσης) και του αναλογούντος φόρου προστιθέμενης αξίας, είναι η προσκόμιση σχετικών τιμολογίων/αποδείξεων. Αντιθέτως, όταν η αποζημίωση (ασφάλισμα) υπολογίζεται σύμφωνα με προσφορές, ο ασφαλισμένος δεν υφίσταται ζημία εφόσον δεν έχει καταβάλει ΦΠΑ, κατά συνέπεια, η τυχόν καταβολή του αναλογούντος –επί του ποσού της προσφοράς– ΦΠΑ (χωρίς να είναι βέβαιο ότι θα προβεί στη σχετική δαπάνη), καθιστά αυτόν αδικαιολογήτως πλουσιότερο.

Σημειώνεται δε, ότι τα δικαστήρια σε τέτοιες περιπτώσεις, απορρίπτουν το αγωγικό αίτημα (για καταβολή ΦΠΑ επί προσφορών) ως πρόωρο, λόγω εξάρτησής του, από πλείστους αστάθμητους παράγοντες (βλ. Εφ. Αθ. 371/1997, Ελλ.Δικ. 1997, 1601, Εφ. Λαρ. 221/2005, Αρμεν. 2005, 1564, ΑΠ 230/1974 ΝοΒ 22.1169, βλ. επίσης σελ. 480 παρ. 49, Αθ. Κρητικός, Αποζημίωση από Αυτοκινητικά ατυχήματα, 4^η έκδοση – 2008).

Παναγιώτης Στρατής, Οικονομολόγος,
Μέτοχος του Γραφείου Πραγματογνωμόνων «Πασκάλ & Στρατής ΑΕ»